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利用“低納高抵”政策空間合法節稅

作者:葛長銀  時間:2015-04-15

“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額,或用上一環節的低稅負抵減下一個環節的高稅負,從而達到企業整體減輕稅負的目的。比如勞務報酬,交納20%的個人所得稅,可以據此抵減25%的企業所得稅;各地開具勞務發票只需交納幾個百分點的綜合稅款,也可以據此抵減25%的企業所得稅。再如會計師事務所,交納6%的增值稅,但購買設備等支出,可以取得17%的進項稅額予以抵扣。這些都屬于“低納高抵”現象或行為,或者說,目前我國的稅收制度給企業提供了合法節稅的政策空間。

說到底,“低納高抵”政策空間就是由我國現行稅收制度本身造成的。稅收制度的制定者依據稅種相應設立增值稅、企業所得稅、個人所得稅等獨立“模塊”,研究、制定各自“模塊”管轄范圍的稅收政策;并且,增值稅政策的制定者很少會去考慮企業所得稅的問題;企業所得稅政策的制定者也不會顧及個人所得稅的問題——殊不知這些政策會同時落到一個企業去執行。這種“各自為政”格局,出現“顧此失彼”問題也在所難免。“低納高抵”就是一個例證。

“低納高抵”主要存在于兩個方面,一是不同稅種之間的“低納高抵”;二是同一稅種之間的“低納高抵”。我們分述如下。一不同稅種之間的“低納高抵”

一、不同稅種之間的“低納高抵”

(一)個人所得稅與企業所得稅之間的“低納高抵”

1.工資薪金的“低納高抵”

目前我國企業員工工資薪金執行3%到45%的稅率,起征點為3 500元,合理工資薪金可以全部在企業所得稅稅前扣除,較之于25%、20%或15%的企業所得稅稅率,其間存在“低納高抵”的區間范圍。

假設工資薪金個人所得稅與企業所得稅平衡公式為:(x-3 500)×y=x×25%其中x表示工資薪金所得金額,y表示該金額的工資薪金所適用的個稅稅率。我們分別測試如下:

(1)在企業所得稅稅率為25%條件下,發放工資薪金為67 300元,個人所得稅稅率為35%時,平衡公式有唯一解。

或者說,企業所得稅稅率為25%,發放工資薪金小于67 300元,企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅,可以起到“低納高抵”的作用。

(2)在企業所得稅稅率為20%條件下,發放工資薪金為37 600元,個人所得稅稅率為25%時,平衡公式有唯一解。或者說,企業所得稅稅率為20%,發放工資薪金小于37 600元,企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅,可以起到“低納高抵”的作用。

(3)在企業所得稅稅率為15%條件下,發放工資薪金為18 800元,個人所得稅稅率為25%時,平衡公式有唯一解。

或者說,企業所得稅稅率為15%,發放工資薪金小于18 800元,企業代扣代繳的個人所得稅都小于企業可以抵扣的所得稅,可以起到“低納高抵”的作用。

在25%、20%和15%三檔企業所得稅稅率下,發放月工資的平衡點依次為67 300元、37 600元和18 800元。在這些平衡點下發放工資薪金,都會起到“低納高抵”的作用。其他所得稅稅率下的平衡點,要分別測試。

若工資發放額為個人所得稅的免征額即3 500元,則會達到“不納就抵”的效果。

2.勞務報酬的“低納高抵”

依據現行稅法,企業發放的勞務報酬可以全部在企業所得稅稅前扣除。

目前我國勞務報酬實行超額累進稅率,共分三檔:扣除費用后的勞務報酬,在20 000元(含)以下,按20%征收;在20 000元以上50 000元(含)以下,按30%征收,速算扣除數為2 000元;在50 000元以上,按40%征收,速算扣除數為7 000元。勞務報酬的費用扣除規定是:4 000元以下扣除800元,4 000元以上扣除20%。

而我國企業所得稅最高稅率為25%,這其中也存在“低納高抵”的問題。我們分別討論其平衡點如下:

(1)企業所得稅稅率為25%時“低納高抵”平衡點

這要分兩種情況來探討。一是在企業所得稅稅率為25%時,勞務報酬只交納個人所得稅;二是在企業所得稅稅率為25%時,勞務報酬除了交納個人所得稅,還涉及營業稅等稅款。

1)企業所得稅與個人所得稅的平衡點我們將這個平衡點(勞務報酬發放額)設為X,其平衡公式為:

X×企業所得稅稅率=(X-X×20%)×適應稅率-速算扣除數

將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數,代入平衡公式測算,求得:X=100 000。

因此,在25%的企業所得稅稅率條件下,勞務報酬的發放額小于100 000元時,交納的個人所得稅小于抵沖的企業所得稅,會產生“低納高抵”作用。

2)企業所得稅與個人所得稅和營業稅的平衡點

特殊勞務報酬所得涉及營業稅。根據《財政部 國家稅務總局關于個人提供非有形商品推銷、代理等服務取得收入征收營業稅和個人所得稅有關問題的通知》(財稅字[1997]103號)第二條規定:“非本企業雇員為企業提供非有形商品推銷、代理等服務活動取得的傭金、獎勵和勞務費等名目的收入,無論該收入采用何種計取方法和支付方式,均應計入個人從事服務業應稅勞務的營業額,按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則和其他有關規定計算征收營業稅;上述收入扣除已交納的營業稅稅款后,應計入個人的勞務報酬所得。按照《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例和其他有關規定計算征收個人所得稅。”

考慮到的營業稅及其附加(稅率合計為5.5%),我們將平衡公式修改為:X×企業所得稅稅率=(X-5.5%X)×(1-20%)×適應稅率-速算扣除數將25%的企業所得稅稅率、40%的個人所得稅稅率及7 000元速算扣除數,代入平衡公式測算,求得:X=62893.08。

在25%的企業所得稅稅率條件下,考慮到5.5%的營業稅及其附加,當X或特殊勞務報酬發放額小于62 893.08元時,交納的個人所得稅加上營業稅及其附加,抵沖企業所得稅,會產生“低納高抵”作用。

2)企業所得稅稅率為20%時“低納高抵”平衡點

在企業所得稅稅率為20%時,我們只考慮勞務報酬交納個人所得稅這種情況。

我們將這個平衡點(勞務報酬發放額)設為X,其平衡公式為:X×企業所得稅稅率=(X-X×20%)×適應稅率-速算扣除數

將20%的企業所得稅稅率、30%的個人所得稅稅率及2 000元速算扣除數,代入平衡公式測算,求得:X=50 000。

在20%的企業所得稅稅率條件下,X為50 000元或特殊發放勞務報酬小于50 000元時,交納的個人所得稅抵沖企業所得稅,會產生“低納高抵”作用。

綜上所述,企業所得稅稅率為25%時,發放勞務報酬的平衡點為10萬元;若考慮營業稅因素,發放特殊勞務報酬的平衡點為62 893.08元。企業所得稅稅率為20%時,發放勞務報酬的平衡點則為5萬元。在平衡點下發放勞務報酬,都能起到“低納高抵”的作用。

3.勞務發票的“低納高抵”

企業支付給個人的勞動報酬,因為個人沒有發票,所以要由稅務部門代開勞務發票。稅務部門代開時,要收取營業稅、城建稅、教育費附加、個人所得稅等等稅款,但一般執行的是綜合征收率;全國各地不盡相同,但稅點大都在10%以下,有的地區只有4.5%。這種無限制的勞務發票進入企業賬務,就可以抵扣25%的企業所得稅。打個比方,若支出1 000元勞務報酬,當地稅點為4.5%,開具勞務發票時交納45元的稅款,但1 000元進入稅前,可以抵扣250元的企業所得稅。

(二)增值稅與土地增值稅的“低納高抵”

我國增值稅的最高稅率為17%,對最高稅率為60%的土地增值稅來說,也存在“低納高抵”的政策空間。假如某房地產開發企業,其開發過程需要很多材料,若在進料環節成立一家材料公司,把材料加價賣給開發商,就加價部分交納17%的增值稅,而最高可以抵消60%(最低為30%)的土地增值稅,也會產生“低納高抵”的作用。二同一稅種之間的“低納高抵”同一稅種之間的“低納高抵”主要表現在增值稅這個稅種上。目前我國一般計算方法下的增值稅稅率主要有17%、13%、11%和6%四檔,那低檔稅率企業從高檔稅率企業取得的進項稅額,都屬于“低納高抵”現象。

二、同一稅種之間的“低納高抵”

(一)交通運輸企業“低納高抵”案例分析

一般納稅人交通運輸企業執行11%的增值稅稅率,與17%和13%兩檔高稅率存在“低納高抵”空間。

1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間

交通運輸企業取得的收入按11%計算銷項稅額,但其購進工業產品,可取得17%的進項稅額,其間存在6個點的“低納高抵”空間。比如某交通運輸企業取得收入1 000 000元,發生銷項稅額110 000元;若該企業購進配件1 000 000元,會取得進項稅額170 000元。這之間,進項稅額就大于銷項稅額60 000元。或者說,運輸企業取得收入1 000 000元,發生銷項稅額110 000元;但只要購進配件647 058.82(110 000÷17%)元,就能取得110 000元的進項稅額。

對交通運輸企業來說,17%增值稅稅率的購進支出占其收入的64.71%(647 058.82÷1 000 000×100%),該購進的進項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間

執行11%稅率的交通運輸企業與13%的稅率之間存在2個點的“低納高抵”空間。2009年增值稅全國轉型后,財政部和國家稅務總局依據條例規定,將增值稅13%低稅率的適用范圍調整到21類貨物。其中“圖書、報紙、雜志”等項目與交通運輸業相關。比如某交通運輸企業取得收入100 000元,發生銷項稅額11 000元;若該企業訂購專業圖書雜志100 000元,會取得進項稅額13 000元。這之間,進項稅額就大于銷項稅額2 000元。或者說,運輸企業取得收入100 000元,發生銷項稅額11 000元;但只要購進專業圖書雜志84 615.38(11 000÷13%)元,就能取得11 000元的進項稅額。

對交通運輸企業來說,13%增值稅稅率的購進支出占其收入的84.62%(84 615.38÷100 000×100%),該購進的進項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

(二)現代服務企業“低納高抵”案例分析

一般納稅人現代服務企業執行6%的增值稅稅率,與17%、13%和11%三檔高稅率存在“低納高抵”空間。

1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間

現代服務企業取得的收入按6%計算銷項稅額,但其購進工業產品,可取得17%的進項稅額,這就存在11個點的“低納高抵”空間。比如某現代服務企業取得收入1 000 000元,發生銷項稅額60 000元;若該企業購進辦公設備1 000 000元,會取得進項稅額170 000元。這之間,進項稅額就大于銷項稅額110 000元。或者說,企業取得收入1 000 000元,發生銷項稅額60 000元;但只要購進辦公設備352 941.18(60 000÷17%)元,就能取得60 000元的進項稅額。

對現代服務企業來說,17%增值稅稅率的購進支出占其收入的35.29%(352 941.18÷1 000 000×100%),該購進的進項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間

執行6%稅率的現代服務企業與13%的稅率之間存在7個點的“低納高抵”空間。適用增值稅13%稅率的21類貨物中,與現代服務業相關的有“圖書、報紙、雜志”等項目。比如某現代服務企業取得收入100 000元,發生銷項稅額6 000元;若該企業訂購專業圖書雜志100 000元,會取得進項稅額13 000元。這之間,進項稅額就大于銷項稅額7 000元。或者說,現代服務企業取得收入100 000元,發生銷項稅額6 000元;但只要購進專業圖書雜志46 153.85(6 000÷13%)元,就能取得6 000元的進項稅額。

對現代服務企業來說,13%增值稅稅率的購進支出占其收入的46.15%(46 153.85÷100 000×100%),該購進的進項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

3.與11%稅率存在的“低納高抵”空間

執行6%稅率的現代服務企業與11%的稅率之間存在5個點的“低納高抵”空間。目前“營改增”適用11%稅率的只有交通運輸企業。比如某現代服務企業取得收入100 000元,發生銷項稅額6 000元;若該企業向某交通運輸企業支付運費100 000元,會取得進項稅額11 000元。這之間,進項稅額就大于銷項稅額5 000元。或者說,現代服務企業取得收入100 000元,發生銷項稅額6 000元;但只要支付運費54 545.45(6 000÷11%)元,就能取得6 000元的進項稅額。

對現代服務企業來說,11%增值稅稅率的購進支出占其收入的54.55%(54 545.45÷100 000×100%),該購進的進項稅額就可以抵消其收入的銷項稅額。

(三)農產品購進的“低納高抵”

執行13%稅率的涉農企業,取得17%的進項稅額,可以達到“低納高抵”的效果。除此之外,涉農企業購進初級農產品,可以按照采購價格的13%提取進項稅金,這其中也存在“低納高抵”的問題。比如某企業購進糧食100萬元,提取13%的進項稅金,購進成本為87萬元。假設該批糧食以113萬元含稅銷售價格賣出,其中銷售收入為100萬元,銷項稅金為13萬元,那么此時企業的進項稅金和銷項稅金相等。也就是說,113萬元的含稅價格或100萬元的不含稅價格是一個臨界點,低于這個點賣出,企業的進項稅金就大于銷項稅金,產生“低納高抵”現象。

依據現行增值稅政策,企業購進貨物支付進項稅金,是沒有附加稅的;但在交納增值稅的環節,則要依據交納的增值稅稅額,交納7%的城市建設維護稅和3%的教育費附加,有些地方還要交納2%的地方附加。這加在一起就是12%的額外稅負。是以進項稅金,具有抵減這12%附加稅的功能,即1元進項稅額可以抵減1.12元的稅款。

我們分析、研究“低納高抵”問題的目的有二:一是如實告訴企業“低納高抵”的政策空間,促進企業善加應用,依法減輕稅負,也可把那些偷逃稅款的企業從“邪道”拉回“正道”上來;二是促進國家稅收政策部門,積極研究稅收對策,盡快把政策調整到位。

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